Бюджетирование
Бюджетирование - это технология организации и управления компанией, основанная на достижении ее стратегических целей с помощью бюджетов - согласованных планов деятельности компании в целом и его структурных подразделений, выраженных в количественных финансовых показателях.
Смысл перехода к финансовым методам управления, состоит в том, что эффективность работы структурных подразделения определять не качеством выполнения закрепленных за ним функций, а финансовыми результатами. В замене административных методов управления на экономические, на широкое делегирование полномочий.
1. Финансовая структура компании
Для практического внедрения бюджетирования среди структурных подразделений компании выделяют центры финансовой ответственности (ЦФО), центры финансового учета (ЦФУ) и центры затрат - места возникновения затрат (МВЗ). При этом сама компания является ЦФО верхнего уровня.
Такой подход позволит возложить на структурные подразделения ответственность за достижение тех или иных результатов и с определенной степенью точности определить вклад каждого подразделения компании в общую прибыль компании, в общие доходы и общие расходы.
Как правило, выделение ЦФО внутри компании более характерно для компаний с дивизиональной оргструктурой управления, а также других структур, которые делегируют своим структурным подразделениям большие полномочия. Однако данный процесс не происходит без проблем. Для дивизиональной структуры характерно несовпадение интересов разных уровней управления (как только дивизиону передаются права, у него появляется собственный экономический интерес, который может не совпадать с интересами управляющего центра).
Выделение внутри компании только ЦФУ и МВЗ свойственны линейно-функциональным организационным структурам управления и некоторым другим структурам с централизованным управлением. Но в таких компаниях также может возникать противоречие интересов ЦФУ и самой компанией. И применение бюджетных механизмов управления в чистом виде может привести к нежелательным результатам.
Данные тенденции нельзя отнести к недостатку системы бюджетирования. Это объективная реальность и нивелирование центробежных тенденций, согласование интересов во всей иерархической структуре, в системе бюджетирования стоят на первом месте в перечне проблем управления.
Использование системы внутрикорпоративного бюджетирования дает возможность топ-менеджменту компании заниматься стратегическими вопросами развития бизнеса, в то время как линейные руководители структурных подразделений несут ответственность за выполнение своих согласованных и утвержденных бюджетов в рамках общего бюджета. В конечном итоге это позволяет компании повысить свою конкурентоспособность, занять и стабильно удерживать место на динамично изменяющемся украинском рынке.
Для компании главным является не выполнение каких-то видов деятельности ради самой деятельности, а получение прибыли. Следовательно, главным становится выделение тех центров, которые будут ее зарабатывать и тех которые будит ее обеспечивать.
Финансовая структура компании - это центры финансового учета компании и их связи между собой.
Центр финансовой ответственности (ЦФО) –объект финансовой структуры компании (как правило, структурные подразделения и юридические лица) осуществляющий операции, конечная цель которых — получение прибыли и который несет ответственность за все финансовые результаты: выручку, прибыль (убытки), затраты и имеет соответствующую финансовую независимость. Конечная цель любого ЦФО –максимизация прибыли.
Характеристики ЦФО
- Способность самостоятельно работать на рынке.
- Полная ответственность за все доходы и расходы, за движение денежных средств.
- Целевые показатели - те же, что и в целом для компании.
ЦФУ - это структурные подразделения, осуществляющие определенный набор хозяйственных операций и способные оказывать непосредственное воздействие на прибыльность данной деятельности.
Центр финансового учета (ЦФУ) –объект финансовой структуры компании (как правило, структурные подразделения) осуществляющий определенный набор хозяйственных операций, отвечающий только за некоторые финансовые показатели, например за доходы и часть затрат и имеет некоторую финансовую независимость (адекватную ответственности). Для ЦФУ составляются бюджет доходов и расходов или некоторые частные и вспомогательные бюджеты (бюджет трудовых затрат, бюджет продаж).
Центры финансового учета могут иметь узкую направленность:
- центр прибыли (профит-центр) –структурное подразделение или группа подразделений, деятельность которых непосредственно связана с реализацией одного или нескольких бизнес-проектов фирмы, обеспечивающих получение и учет прибыли;
- центр доходов –структурное подразделение или группа подразделений, деятельность которых направлена на получение дохода и не предусматривает учет прибыли (например, служба сбыта);
- центр инвестиций (венчур-центр) –структурное подразделение или группа подразделений, которые непосредственно связаны с организацией новых бизнес-проектов, прибыль от которых ожидается в будущем.
К центрам дохода, или центрам прибыли, могут относиться только подразделения, которые непосредственно получают доход. В компании может быть единый центр прибыли, но чаще всего выделяется несколько центров прибыли в зависимости от разных принципов их выделения — по отдельным продуктам, по организационному или географическому положению, по видам деятельности и бизнес-линиям (производство, торговля, услуги)
Характеристики ЦФУ
- Ответственность за доходы, регулируемые затраты и часть общеорганизационных нерегулируемых затрат в рамках делегированных полномочий.
- Целевые показатели - прибыль или убыток, объем продаж, нормы или лимиты критических затрат.
Место возникновения затрат (МВЗ) или Центр затрат –объект финансовой структуры компании (как правило, структурное подразделение), который отвечает только за расходы, причем только те, которые он может контролировать (регулируемые расходы). Это подразделения (и администрация), обслуживающие основные бизнес-процессы. Для МВЗ составляются лишь некоторые вспомогательные бюджеты.
Характеристики МВЗ
- Ответственность за контролируемые затраты.
- Целевые показатели - нормы и лимиты регулируемых затрат.
МВЗ - это структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и по которым организуется планирование, нормирование и учет затрат производства в целях контроля и управления затратами. МВЗ являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям себестоимости.
МВЗ делятся на производственные, обслуживающие и условные.
- К производственным МВЗ обычно относят цеха, участки, бригады.
- К обслуживающим МВЗ - отделы, службы управления, склады, лаборатории.
- К условным МВЗ относят затраты, не связанные с конкретными структурными подразделениями (например, административно-управленческие расходы в целом или какая-то их часть).
Производственные МВЗ складываются из многих мест потребления ресурсов различного технологического уровня и в свою очередь делятся на основные и вспомогательные. Основные - изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги по кооперации и т.п. Вспомогательные - обслуживают внутренние технологические процессы. В основных производственных МВЗ затраты учитывают в разрезе объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, во вспомогательных - в поэлементном разрезе.
Принадлежность подразделений к разным типам ЦФУ предполагает различные принципы финансирования этих структур, их управления. Финансовая система должна построить не только механизмы учета доходов и расходов, но и мотивации сотрудников и подразделения в целом на получение подразделением прибыли. И не только. Мотивация должна быть направлена еще и на согласование интересов подразделения с интересами компании в целом.
Если люди работают в бизнес-подразделении (т.е. реализующем основную деятельность), то, определив четко цели этого подразделения, можно определить, какой требуется персонал, чтобы добиться этих целей. Дальше сама финансовая система говорит о том, что нужно построить механизм не только учета доходов данного подразделения, но и учета его расходов, чтобы основные мотивы были от прибыли.
От финансовой структуры зависит очень многое. Чем качественнее она будет определена на начальном этапе, тем с меньшими затратами она будет внедрена и тем больший эффект она принесет. При этом невозможно построить финансовую структуру, не разобравшись в бизнес-процессах компании и организационной структуре компании. Наилучший результат можно достичь при максимальном соответствии бизнес-процессов, организационной структуры и финансовой структуры компании.
Тем не менее, единственным более или менее объективным критерием, который лежит в основе выделения ЦФУ, является стратегия бизнеса и, как и многое в бизнесе, построение качественной финансовой структуры относится скорее к области искусства.
В пределе возможно бюджетировать и сами бизнес-процессы (ABB - Activity-Based Budgeting -
Процессно-ориентированное бюджетирование). Рассчитывать стоимостное, временное выражение бизнес-процесса (методы ABC, ABM) и управлять по отклонениям. Это может дать большой эффект в матричных, кросс-целевых, проектных и других организационных структурах в которых структурные подразделения одновременно работают по нескольким проектам, программам и т.д.
2. Бюджеты
Традиционно в финансовом менеджменте принято классифицировать бюджеты по четырем группам:
- Операционные бюджеты (бюджеты ЦФО: бюджет производства, бюджет снабжения, бюджет продаж, бюджет накладных расходов, бюджет управления, бюджет коммерческих расходов и т.д.).
- Вспомогательные бюджеты (бюджет труда, бюджет налогов, бюджет коммунальных услуг, бюджет погашения кредита и пр.).
- Специальные бюджеты (бюджеты проектов и отдельных бизнесов).
- Основные бюджеты (БДДС- Бюджет движения денежных средств, ОПиУ- Отчета о прибылях и убытках, ББЛ - Бюджет по балансовому листу).
БДДС - Бюджет движения денежных средств предназначен для управления платежеспособностью (ликвидностью) компании, ее финансовыми потоками, это самый важный бюджет компании. Общие поступления денежных средств в БДДС всегда должны превышать их выбытие, т.е. конечное сальдо в любой момент времени должно быть положительным. При расчете БДДС принято учитывать только денежные средства на расчетном счете и в кассе.
ОПиУ - Отчет о прибылях и убытках позволяет, во-первых, адекватно оценить финансовые результаты компании в целом и каждого ЦФУ (ЦФО) в частности, а во-вторых, управлять ими. ОПиУ показывает рентабельность того или иного ЦФО, что является основанием для принятия конкретных управленческих решений. Кроме того, на основе ОПиУ можно увидеть структуру себестоимости продукции, то есть вклад каждого вида ресурсов в себестоимость единицы произведенного товара/услуги.
ББЛ — Бюджет по балансовому листу является управленческим аналогом Бухгалтерского баланса (Форма №1 бух. отчетности). Он составляется на основе БДДС (в части запасов и расчетов), ОПиУ (в части прибыли) и бухгалтерского баланса за предыдущий период (основные средства, уставной капитал).
Данный баланс полезен тем, что на его основе можно провести комплексный финансовый анализ планируемого состояния компании и в соответствии с полученными результатами своевременно откорректировать ее деятельность. Кроме того, Бюджет по балансовому листу может быть использован для привлечения кредитов, инвестиций и при работе на фондовом рынке, т.к. он более корректно отражает стоимость компании. Величина собственного капитала является одним из наиболее важных показателей при оценке инвестором привлекательности компании. В бухгалтерском балансе стоимость компании может быть сильно искажена, и потенциальным инвесторам будет трудно оценить перспективы проекта. Если ОПиУ определяет экономическую эффективность компании, то ББЛ показывает ее экономический потенциал.
Бюджет по Балансовому листу является хорошим дополнением к первым двум бюджетам, так как позволяет увидеть, по какой причине ухудшаются показатели в БДДС и ОПиУ. Так как в ББЛ отражаются все ресурсы компании, то он фиксирует расхождения между корреспондирующими статьями БДДС и ОПиУ.
На начальном этапе внедрения бюджетирования достаточно вести два вида бюджетов — Бюджет движения денежных средств (БДДС) и Отчет о прибылях и убытках (ОПУ).
3. Процесс бюджетирования, Бюджетный регламент
Главная задача бюджетного регламента — обеспечение возможности контролировать ход исполнения бюджетов различных видов и уровней управления. При этом часто приходится преодолевать скрытое или явное противодействие (или прямой саботаж) руководителей среднего и нижних уровней. Бюджетный регламент — это способ установления финансовой дисциплины.
Процесс бюджетирования можно представить как цепочку управленческих действий: сначала сверху, от руководителя компании, поступает информация о целях и стратегии компании вниз, к руководителям подразделений, затем снизу вверх поступают первоначально составленные проекты бюджетов.
Важно при составлении бюджета руководствоваться принципом декомпозиции. Данный принцип заключается в том, что каждый бюджет более низкого уровня является детализацией бюджета более высокого уровня.
Первоначально составляются бюджеты отдельных структурных подразделений (для ЦФО — основные, для ЦФУ и структурных подразделений — операционные) компании. После представления всеми бизнес-единицами и структурными подразделениями своих бюджетов (прогнозных и отчетных) составляются сводные бюджеты компании или компании в целом в соответствии с установленным бюджетным регламентом. Проводится взаимоувязка всех процедур и регламентов бюджетирования, усилий отдельных структурных подразделений компании на различных уровнях управления по составлению бюджетов в единую систему.
На пути продвижения бюджета от составления до утверждения ему необходимо пройти различные этапы обработки, анализа, согласования, внесения изменений и т. п.
Основной принцип бюджетного регламента — скользящий график разработки, предполагающий постоянную корректировку (в ранее установленных границах) бюджетных наметок по мере окончания каждого месяца или бюджетного периода.
Для эффективной постановки бюджетирования необходимо, что весь бюджетный процесс, управление им на уровне компании в целом должны быть сосредоточены в одних руках, в одном функциональном структурном подразделении (например, бюджетном отделе), который также должен оперативный учет и контроль исполнения утвержденного бюджета на основании первичных документов ЦФУ.
Бюджетирование как функционирующая система предполагает наличие следующих трех составляющих:
- Методологической базы планирования, составления, реализации и оценки бюджета.
- Учетной информации, получаемой от бухгалтерии и других служб компании и обрабатываемой в соответствии с методологической базой и программным обеспечением.
- Организационной составляющей, включающей внутренний документооборот, связанный с бюджетным процессом, постановку целей, закрепление функций и ответственности за ЦФУ.
Контур бюджетного управления должен включать, как минимум, три элемента:
- формулирование целей и задач компании;
- финансовое планирование и контроль выполнения планов;
- анализ отклонений и последующие корректирующие и предупреждающие мероприятия.
4. Разнесение затрат, внедрение системы
Для того, чтобы рассчитать финансовый результат отдельного ЦФУ, необходимо в первую очередь разнести общефирменные затраты по ЦФУ, но никаких готовых правил для этого не существует. Если разнесение некоторых затрат очевидно (арендная плата занимаемых помещений, оргтехника, расходуемые материалы), то с другими сложнее (расходы на центральное управление, технику безопасности, противопожарную безопасность, налоги и т.д.).
Ни при каком раскладе всем не угодишь, и практически сразу после внедрения хозрасчета подразделения начинают понимать, что прибыль зависит и от того, как "кто-то там" построил учетную политику, и на руководство посыплются жалобы о неправильной схеме разнесения тех или иных статей. Начнется неприятный этап первоначальной «притирки».
Особая проблема заключается в определении доходов ЦФУ. Большинство ЦФУ находятся в середине производственной цепочки, а отдел продаж имеет только регламентированный выход, но не вход. Встает проблема трансфертного ценообразования.
Строго говоря, трансфертные цены ценами если и являются, то условно, так как во внутрифирменном обороте редко присутствует купля-продажа. Чаще всего трансфертные цены представляют собой сумму норматива текущих издержек и фирменного норматива прибыли. А издержки на начальном этапе внедрения чаще всего определяются по факту, с дальнейшей стимуляцией подразделений к их снижению.
Таким образом, ясная и понятная система бюджетирования при самом малом ближайшем рассмотрении натыкается на практическое отсутствие четкой теории и должна опираться только на общие установки и искусство менеджеров и специалистов, проводящих ее внедрение.
При практическом внедрении системы во первых, необходимо прежде всего четко понять, что выигрыш от ее внедрения покроет все затраты на ее разработку и поддержку. Чаще всего при ее практическом внедрении используют упрошенные методики и приблизительные оценки. В любом случае это даст больший эффект, чем работа вообще без методик и оценок, но упростит разработку и внедрение системы, снизит стоимость ее поддержки.
Во вторых, первоначально разработанная система, разнесение затрат, определение доходов и т.д. не может быть оптимальной по определению. Как уже отмечалось должен пройти этап «притирки», на котором отработаются все эти вопросы. Поэтому систему надо вводить мягко. Например, если какой-то ЦФУ по данным внедренной системы получает дополнительно $1000, то в первый месяц (квартал) внедрения он получает только 10-25% этой суммы. Соответственно и подразделение, сработавшее неудачно, теряет только аналогичный процент. С течением времени и с отработкой системы этот процент доводится до 100% и система начинает работать в полную силу.
В третьих, внедрение системы приведет к целому ряду спорных и конфликтных ситуаций, может привести даже к ее саботажу. Основную роль во внедрении этой системы должно играть первое лицо компании, его твердая решимость и умение работать с людьми.
И в четвертых, систему бюджетирования невозможно внедрить без использования компьютерных технологий, однако, с другой стороны нельзя и решить все проблемы покупкой готовой программы бюджетировнаия. Это слишком индивидуальная задача, и для нее нет общих готовых рецептов. Необходимо, чтобы компьютерные технологии легли на разработанную Вами систему, корректировались вместе с ней при внедрении, только тогда можно получить положительный результат.
Таким образом, наилучший вариант внедрения системы бюджетирования - это сознательное упрощение системы, максимальный учет специфики компании, и мягкое, но неуклонное ее внедрение, использование заказных компьютерных технологий.